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O IPTU no Município de São Paulo subdivide-se em (i) Imposto Predial Urbano, que grava os imóveis construídos, e (ii) Imposto Territorial Urbano, que onera (ii.1) os terrenos sem nenhuma edificação e (ii.2) as parcelas de terreno consideradas não incorporadas à edificação (“excesso de área”), que ocorrem quando as edificações ocupam uma pequena porção do terreno em que se situam1. Essa última situação – prevista no artigo 24, inciso III, da Lei paulistana 6.989/66, que institui o sistema tributário do Município (doravante referida como Lei do STM)2 — é a única hipótese em que ambos os impostos (o predial e o territorial) incidem em conjunto.
Essa lei isenta do imposto predial "os imóveis construídos pertencentes ao patrimônio das agremiações desportivas, efetiva e habitualmente utilizados no exercício de suas atividades, desde que não efetuem venda de ‘poules’ ou talões de apostas" (artigo 18, inciso II, alínea "h", na redação da Lei municipal 14.865/2008). Trata-se de saber se certas áreas descobertas de clubes, destinadas à prática de esportes como o futebol, o golfe e o hipismo, atendem ao conceito de "imóveis construídos" da regra isentiva. O Fisco paulistano entende que não, para tanto recorrendo ao artigo 3º, inciso X, do Código Municipal de Obras e Edificações (Lei paulistana 16.642/2017), segundo o qual, "para fins de aplicação das disposições deste Código", define-se como edificação a "obra coberta destinada a abrigar atividade humana ou qualquer instalação, equipamento e material".
Considerando-as porções não construídas, aloca-as no numerador da fração conducente à apuração do eventual excesso de área (área total dividida pela área construída), o que — a depender da sua extensão e da zona da cidade em que localizado o clube (ver nota 2 supra) — pode levar à incidência ou ao aumento do imposto territorial.
Pois bem: como visto, o Fisco lança mão do Código de Obras e Edificações para definir "edificação" como "obra coberta" e negar a isenção. Contudo, o recurso à analogia — uso de conceito da lei edilícia para definir termo empregado em lei tributária — só teria lugar em caso de lacuna desta última, como decorre do artigo 4º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro e, especificamente em matéria fiscal, do art. 108 do CTN. Ocorre que a Lei do STM não é omissa nesse ponto, como se verifica de seu artigo 4º, que nada diz sobre a necessidade de cobertura: "para os efeitos deste imposto, considera-se construído todo imóvel no qual exista edificação que possa servir para habitação ou para o exercício de quaisquer atividades".
Totalmente dispensável, assim, a remissão ao Código de Obras, sobretudo quando se considera que (i) a definição restritiva de "edificação" que este veicula vale somente “para fins de aplicação das disposições deste Código” (artigo 3º, caput) e que (ii) a sua extensão ao campo tributário levaria à exigência de tributo não previsto em lei, esbarrando na vedação do artigo 108, parágrafo 1º, do CTN.
Cabe aprofundar este segundo ponto. O conceito de "prédio" (na expressão Imposto Predial e Territorial Urbano), utilizado como sinônimo de "edificação" ou "construção" é técnico, pertencendo ao campo da Engenharia Civil, e também jurídico, vinculando-se ao Direito Civil. No primeiro âmbito, confira-se a NBR 13.531 da Associação Brasileira de Normas Técnicas, que trata da Elaboração de Projetos de Edificações — Atividades Técnicas: "2.1.2. Edificação: Produto constituído por conjunto de elementos definidos e articulados em conformidade com os princípios e as técnicas da arquitetura e da engenharia para, ao integrar a urbanização, desempenhar determinadas funções ambientais em níveis adequados. Exemplos: casas, hospitais, teatros, estações rodoviárias, ferroviárias, aeroportuárias, armazéns, estádios, ruas, avenidas, parques e monumentos".
Os quatro últimos exemplos evidenciam a desnecessidade de cobertura — e os três últimos dispensam mesmo a verticalidade. Ora bem, as pistas de hipismo descobertas e os campos de futebol e de golfe têm finalidade própria e resultam da cuidadosa articulação de inúmeros elementos construtivos, todos sujeitos a rigorosos padrões de engenharia e de segurança definidos pelos órgãos técnicos e pelas federações estadual, brasileira e internacional dos citados esportes. A sua simplicidade é, portanto, aparente, escondendo estruturas complexas e altamente dispendiosas em sua estruturação e em sua constante manutenção.
Passando agora para o campo jurídico, importa observar que o Código Civil também estende o conceito de construção a obras de engenharia não cobertas, como provam os seus artigos 1.292 e 1.293, que regulam o direito de "construir barragens, açudes" e "canais". Dessa forma, a manipulação dos conceitos de "prédio", "edificação" e "construção" pelo legislador ou pelo Fisco municipais, para ampliar o campo de incidência do imposto territorial (ou restringir isenção aplicável ao imposto predial), esbarraria também no artigo 110 do CTN, segundo o qual "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal (...) para definir ou limitar competências tributárias".
A bem dizer, toda ofensa ao artigo 110 do CTN atinge diretamente o comando constitucional que emprega o conceito de Direito Privado em tela — in casu, o artigo 156, inciso I, da Constituição (Imposto Predial e Territorial Urbano). Bem por isso, o STJ recusa recursos especiais fundados naquele dispositivo, afetando a discussão ao Supremo Tribunal Federal (1ª Seção, REsp. 1.168.038/SP, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJe 16.06.2010).
Esses argumentos têm sido acolhidos pelo Tribunal de Justiça de São Paulo. Relatando acórdão favorável ao Clube Hípico Santo Amaro, registrou o Desembargador Paulo Dimas Mascaretti que "a aparência de terreno ou gramado, na realidade, esconde uma verdadeira construção subterrânea, provavelmente com custo muito superior ao das edificações que são visíveis a olho nu, implicando obras de engenharia que envolvem terraplenagem, paisagismo, drenagem, pavimentação, entre outras, a fim de tornarem o terreno apto à prática do hipismo" (8ª Câmara de Direto Público, Apelação 9162641-69.2006.8.26.0000, j. 17.08.2011).
Isso também o que observou o Desembargador Arthur Del Guércio em favor do Golf Clube de São Paulo: "depreende-se da leitura dos laudos juntados aos autos que não há qualquer dúvida acerca de ser a área do campo de golfe efetivamente construída, embora sua aparência não dê essa ideia aos leigos. Segundo os laudos, a construção de um campo de golfe implica em verdadeira obra de engenharia que envolve aspectos de terraplanagem, obras hidráulicas e paisagísticas, com a finalidade de atender às exigências técnicas de um campo para a prática do esporte" (15ª Câmara de Direito Público, Apelação 994.06.052060-0, j. 29.07.2010; ver ainda: 1º Tribunal de Alçada Civil de São Paulo, 11ª Câmara de Férias de Janeiro de 2004, Apelação 1.206.087-6, Relator Juiz Vasconcellos Boselli, j, 19.02.2004)
A conclusão é referendada por Roque Carrazza e Elizabeth Carrazza, para quem "também são prédios os campos de futebol, as pistas de atletismo, as quadras de tênis, etc., justamente porque exigem construções, ainda que apenas no nível do solo e do subsolo (tubulações, sistemas de drenagem, fiações elétricas, etc.)" (Os 50 anos do Código Tributário Nacional e sua função explicitadora do IPTU. In Revista do Advogado nº 132. São Paulo: AASP, dezembro de 2016, p. 110).
Cobrir as áreas esportivas a céu aberto, em alguns casos, seria uma saída até barata, mas que degradaria fortemente o bem estar e mesmo a saúde dos respectivos usuários. E que prejudicaria a própria cidade, por reduzir a permeabilidade do solo às águas pluviais, contrariando inúmeros dispositivos da Lei municipal 16.050/2014, que aprova a Política de Desenvolvimento Urbano e o Plano Diretor Estratégico do Município de São Paulo (artigos 6º, incisos X e XIII; 7º, inciso IX; 8º, inciso II; 265, parágrafo 2º; 268, inciso VII; etc.), como observa André Smith de Vasconcellos Suplicy em estudo inédito.
E tudo isso apenas para atender ao capricho do Fisco municipal, que se recusa a atribuir à expressão “imóvel construído” o sentido inequívoco que lhe dão a Engenharia e o Direito Civil.1 https://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/fazenda/servicos/iptu/index.php?p=2456
2 “Parte I, Título I, Capítulo II – Imposto Territorial Urbano
Art. 24. Para os efeitos deste imposto, consideram-se não construídos os terrenos:
(...)
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